中级会计实务讲义所得税

中级会计实务讲义所得

税

SANY标准化小组 #QS8QHH-HHGX8Q8-GNHHJ8-HHMHGN#

第十五章 所得税

考情分析

本章内容依据《企业会计准则第18号——所得税》编写，该准则是一项新的企业会计准则，特别是我国首次采用了资产负债表债务法，它是会计准则体系中最难的内容之一。本章内容在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题和判断题这些客观题题型中，又很可能与其他章节内容结合出计算分析题或综合题。因此，本章内容非常重要。

最近三年本章考试题型、分值分布 年份 单项选择题 多项选择题 判断题 计算分析题 综合题 合计 2007年 － － － 12分 － 12分 2006年 － － － － － － 2005年 － － － － － － 本章主要考点 1.资产计税基础和负债计税基础的确定 2.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认 4.所得税费用的确认和计量 引言

提示：为了使大家对于所得税会计有一个基本的框架性认识，在概述部分我们舍弃掉某些特殊情况下的特殊处理，仅就一般情况介绍所得税会计的基本原理。至于更全面的内容在概述之后进行讲解。

一、所得税在会计中的体现

所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。

1.应交所得税

（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。

应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（利润总额＋纳税调整额）×所得税税率

（2）应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算；

（3）应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中。 2.所得税费用

（1）所得税费用是按照会计的规定计算的；

（2）所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算；

（3）所得税费用列示在利润表中。

二、所得税会计解决的问题及其思路

1.解决的问题：所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。 2.解决的思路：

（1）最简单的方法——应付税款法，即将当期应交所得税作为当期的所得税费用。缺点：这是收付实现制的思路，不符合企业会计准则基本准则（权责发生制会计基础）的要求。为了实现会计内在逻辑的一致性，应当按照权责发生制确定所得税费用。

（2）新准则规定的方法——资产负债表债务法

【例1】某企业2007年12月5日以100万元购入某股票，划分为交易性金融资产。2007年12月31日该股票的公允价值为80万元。 【答疑编号】

借：公允价值变动损益 20

贷：交易性金融资产——公允价值变动 20

此时，交易性金融资产的账面价值为80万元。如果未来出售该股票，按照税法规定，允许税前抵扣的金额为100万元，这里的100万元，即为该金融资产的计税基础。这样，账面价值与计税基础之间就出现了20万元的差异。 由于税法不认可公允价值变动损益，所以这20万元的差异，在2007年不能在税前抵扣。但税法也不是永远不认可，而是在实际发生时认可，即在未来处置时可以税前抵扣20万元。如果所得税率为25%，则会导致未来少纳税5万元。即这一差异很可能会在未来导致经济利益的流出减少，并且金额是可以确定的，因此，满足了资产的确认条件。因此，企业应当在资产负债表中确认一项资产——递延所得税资产5万元（假设递延所得税资产科目期初余额为0，企业未来有足够的应纳税所得税额以利用该可抵扣暂时性差异）。

假设企业2007年按照税法规定应交所得税为100万元，则企业应做如下会计处理： 【答疑编号】

借：所得税费用 95 ③（倒挤） 递延所得税资产 5 ② 贷：应交税费——应交所得税 100 ① 【例2】在上例中，假设12月31日股票的公允价值为120万元，其他条件不变，则应作如下会计处理： 【答疑编号】

借：所得税费用 100 贷：应交税费——应交所得税 100 借：所得税费用 5 贷：递延所得税负债 5 或者合并上面两笔分录如下：

借：所得税费用 105 贷：递延所得税负债 5 应交税费——应交所得税 100

【例3】假设例2中企业期初递延所得税负债科目余额为10万元，则应冲回5万元。 【答疑编号】

借：所得税费用 95 递延所得税负债 5 贷：应交税费——应交所得税 100

三、所得税核算的基本程序

在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤： 1.计算应交所得税

应交所得税＝应纳税所得额×所得税率

2.计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额 ①递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率

②递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率

③通过递延所得税资产（负债）期末余额减期初余额得到递延所得税资产（负债）的本期的发生额。 （3）计算所得税费用

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税 借：所得税费用 递延所得税资产

贷：应交税费——应交所得税 递延所得税负债

第一节 所得税会计概述

所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对

于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。

一、所得税会计的特点

资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的界定。

二、所得税会计核算的一般程序

企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：

1.按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中，资产和负债项目的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2 000万元，企业对该应收账款计提了l00万元的坏账准备，其账面价值为l 900万元，即为该应收账款在资产负债表中的列示金额。

2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（期末数），并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。 4.确定利润表中的所得税费用。

利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，其中，当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。

按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

第二节 计税基础和暂时性差异

说明：为了便于学员更容易地理解本节课的内容，本节课程的讲解对教材内容做了适当的调整。

一、定义

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（是一个非常重要的概念，是核心概念）

【例4】某企业存货的账面余额为100万元，已计提存货跌价准备10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，成为暂时性差异10万元。 【答疑编号】

二、分类

根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 2.可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

【例5】第一节例1中的暂时性差异属于哪一类暂时性差异？

【答案】上例中，会计上计提的10万元的存货跌价准备在税法上是不认的，即当期不得税前扣除，而是未来期间税前抵扣，所以产生的是可抵扣暂时性差异。

三、资产的计税基础和暂时性差异

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是说，按照税法规定，该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额

通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额 如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。 1.以公允价值计量的金融资产（包括交易性金融资产和可供出售金融资产）

对于以公允价值计量的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考

虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。

【例l5—5】20×6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。20×6年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。

要求：分析20×6年l0月20日和12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。 【答疑编号】

【答案】（1）20×6年10月20日： 账面价值＝800万元 计税基础＝800万元

账面价值=计税基础，不产生暂时性差异。 （2）20×6年l2月31日 账面价值＝880万元 计税基础＝800万元

该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异。

【拓展】如果20×6年l2月31日，该项权益性投资的市价为700万元，则此时的暂时性差异为多少属于何种性质的差异？

【答案】此时账面价值为700万元，而计税基础仍为800万元，则暂时性差异为100万元，属于可抵扣暂时性差异。

【例l5—6】20×6年ll月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

要求：分析20×6年l2月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】

【答案】账面价值＝630（万元） 计税基础＝600（万元）

该可供出售金融资产的账面价值630万元＞其计税基础600万元之间产生的差异30万元，属于应纳税暂时性差异。 【总结】

1.当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异； 2.当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。 2.固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

【例l5—1】企业于20×6年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。

要求：分析20×8年l2月31日该项资产是否存在暂时性差异，并指出该暂时性差异的性质。 【答疑编号】

【答案】固定资产计提减值准备＝（300－300÷10×2）－220＝240－220＝20（万元）

固定资产的账面价值＝220（万元）

固定资产的计税基础＝300－（300×2/10）－（300－300×2/10）×2/10＝192（万元）

该项固定资产账面价值220万元与其计税基础l92万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异。

【例l5—2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。

假定本例中固定资产未发生减值。

要求：分析20×6年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值＝300－300÷10＝270（万元）

该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础＝300－300÷20＝285（万元）

该固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。 3.无形资产 （1）初始计量

除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的l50%加计扣除。

【例l5—3】A企业当期发生研究开发支出计l 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。

要求：分析期末无形资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。 【答疑编号】 【答案】

账面价值＝600（万元） 计税基础＝0

该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础零之间产生的差额600万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异。 （2）后续计量

无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。假定税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于l0年的期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

【例l5—4】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。

要求：分析20×6年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

账面价值＝600（万元）

计税基础＝600－600÷10＝540（万元）

该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元，将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。

4.其他资产，因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 （1）投资性房地产

对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。 【例15－7】A公司于20×6年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为300万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为360万元。

要求：分析20×6年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

账面价值＝360（万元）

计税基础＝300－300÷20×5＝225（万元）

该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元之间产生了135万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。

【拓展】以成本模式进行后续计量的投资性房地产是否会产生暂时性差异？

【答案】以成本模式进行后续计量的投资性房地产和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂时性差异。

（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

【例l5—8】文利公司20×6年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。

要求：分析20×6年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

账面价值＝1 600（万元） 计税基础＝2 000（万元）

该存货的账面价值l 600万元与其计税基础2 000万元，之间产生了400万元的暂时性差异，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。

【例l5—9】昌和公司20×6年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

要求：分析20×6年12月31日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

账面价值＝3 000－300＝2 700（万元）

计税基础＝账面价值3 000万元－按照税法规定可予税前扣除的坏账准备l5万元＝2 985万元。

账面价值2 700万元与计税基础2 985万元之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。

四、负债的计税基础和暂时性差异

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础＝账面价值－未来可税前抵扣的金额 1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

【例l5—10】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

要求：分析20×6年12月31日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

账面价值＝200万元

计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予抵扣的金额＝200－200＝0（万元）。

该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。

2.预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为零。

【例l5—11】A公司于20× 6年l2月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。

要求：分析20×6年12月31日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

账面价值＝1000万元

计税基础＝账面价值1 000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000万元＝0（万元）。

该项负债的账面价值l 000万元与其计税基础零之间产生的l 000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异。 【总结】对负债来说

1.负债账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异； 2.负债账面价值小于计税基础，形成应纳税暂时性差异。 3.应付职工薪酬

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。

【例l5—12】某内资企业20×6年12月计入成本费用的职工工资总额为1 600万元，至20×6年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的l 600万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为1 200万元。

要求：分析20×6年12月31日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

应付职工薪酬的账面价值＝1600万元

应付职工薪酬的计税基础＝1600－0＝1600（万元）

该项负债的账面价值1 600万元与其计税基础l 600万元相同，不形成暂时性差异。 4.其他负债

如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。

【例l5—13】旭日公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×6年l2月31日，该项罚款尚未支付。

对于该项罚款，旭日公司应计入20×6年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。

要求：分析20×6年12月31日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。

【答疑编号】 【答案】

该负债的账面价值＝200万元

该负债的计税基础＝200－0＝200（万元）

该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。

五、特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

【例15－14】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，税法规定企业在筹建期间发生的费用允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。 【答疑编号】

该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，账面价值为零。

假定企业在20×6年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了500÷5＝100万元，则与该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在20×6年12月31日的计税基础为400万元。

该项资产的账面价值零与其计税基础400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异。

2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得

额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同。

3.企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异

因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。

第三节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量

一、递延所得税资产的确认和计量 （一）确认递延所得税资产的一般原则

1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。

例如，本期可抵扣暂时性差异100万元，若未来期间的应纳税所得额远远超过100万元，那么本期可以确认递延所得税资产25万元（100×25%）；若预计未来期间只有80万元的应纳税所得额，则本期只能确认递延所得税资产20万元（80×25%），剩余不能确认的5万元（20×25%）应在附注中进行披露。 借：递延所得税资产 贷：所得税费用

2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。

3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 借：递延所得税资产 贷：商誉

4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。 借：递延所得税资产

贷：资本公积——其他资本公积

【总结】递延所得税资产和递延所得税负债在核算时对应的科目有：所得税费用、商誉和资本公积。

（二）不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

原因是在该种情况下，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税资产。 【例15—17】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 000万元，最低租赁付款额的现值为1 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。 【答疑编号】

企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1 960万元。

假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200万元。

租入资产的入账价值1 960万元与其计税基础2 200万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。 （三）递延所得税资产的计量

1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

2.递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

二、递延所得税负债的确认和计量

应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。

（一）确认递延所得税负债的一般原则

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

确认递延所得税负债的处理

1.交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的—→相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。

2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的—→其所得税影响应增加或减少所有者权益。

3.企业合并产生的—→相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。

【例15一19】B公司于2006年末购入一台机器设备，成本为210 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。 【答疑编号】

则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表15一1所示：

表15—1 单位：元 20122007年 2008年 2009年 2010年 2011年 年 实际210000 210000 210000 210000 21O000 21O000 成本 累计210000÷35000×2=70 35000×35000×会计175000 210000 6=35 000 000 3=105000 4=140000 折旧 账面175000 140000 105000 70000 35000 O 价值 累计60000+210000110000+210000210000×计税××4/21 180000 200000 210000 6/21=60000 折旧 5/21=110000 =150000 计税 150000 100000 60000 30000 10000 基础 O 暂时 70000-35000-=25000 O 性差=40000 =45000 30000 10000

异 =40000 =25000 适用25% 25% 25% 25% 25% 25% 税率 递延所得税负6250 10000 11250 10000 6250 0 债余额 递延所得6250-0-6250 10000-6250 税负6250 10000 =-6250 =3750 =-1250 =1250 债发=-3750 生额 （1）2007年资产负债表日 借：所得税费用 6 250 贷：递延所得税负债 6 250 （2）2008年资产负债表日

借：所得税费用 3 750 贷：递延所得税负债 3 750 （3）2009年资产负债表日

借：所得税费用 1 250 贷：递延所得税负债 1 250 （4）2010年资产负债表日

借：递延所得税负债 1 250 贷：所得税费用 1 250 （5）2011年资产负债表日

借：递延所得税负债 3 750 贷：所得税费用 3 750 （6）2012年资产负债表日

借：递延所得税负债 6 250

贷：所得税费用 6 250 （二）不确认递延所得税负债的情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债。

1.商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值。因商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其

账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且增加了商誉的账面价值以后，可能很快就要计提减值准备，而且其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。

【例15—20】A企业以增发市场价值为6 000万元（面值为4 000万元,公允价值每股元）的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15—2所示： 【答疑编号】

表15-2 单位：元 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 2 700 1 550 1 150 应收账款 2 100 2 100 0 存货 1 740 1 240 500 其他应付款 （300） 0 （300） 应付账款 （1 200） （1 200） 0 不包括递延所得税的可辨5 040 3 690 1 350 认资产、负债的公允价值 A企业适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税） 5 040 递延所得税资产（300×25%） 75 递延所得税负债（1 650×25%） 考虑递延所得税后

可辨认资产、负债的公允价值 4 商誉 1

企业合并成本 6 000 会计分录：

所确认的商誉金额1 万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。

2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

【例15—21】甲公司持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了1 000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为

25%，乙公司适用的所得税税率为15%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。 【答疑编号】

（1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债万元（300×30%÷85%×10%）。

应纳税暂时性差异的计算＝300/（1-15%）×30%×（25%-15%） 借：所得税费用 105 900 贷：递延所得税负债 105 900

（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分90万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。

3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。 （三）递延所得税负债的计量

递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现

第四节 所得税费用的确认和计量

一、当期所得税

当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即：

当期所得税＝当期应交所得税

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

二、递延所得税

递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为：

递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）

值得注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

三、所得税费用

利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即： 所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。 所得税费用应当在利润表中单独列示。

【例15—22】企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，会计期末，其公允价值为240万元，该企业适用的所得税税率为25%。 【答疑编号】

会计期末在确认40万元的公允价值变动时： 借：可供出售金融资产 400 000

贷：资本公积——其他资本公积 400 000

可供出售金融资产公允价值的变动导致其账面价值变动，但其计税基础一般不会随着公允价值的变动而变动，在计税基础不变的情况下，两者之间的差额40万元会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债：

借：资本公积——其他资本公积 100 000 （400 000×25%）

贷：递延所得税负债 100 000

另外，非同一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额，不影响合并时的所得税费用。

【例15—23】A公司20×7年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司20×7年适用的所得税税率为33%，自20×8年1月1日起， 适用的所得税税率改为25%。

20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有： （1）20×7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 （2）向关联企业提供现金捐赠200万元。

（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的150%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。 （4）应付违反环保法规定罚款100万元。

（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。（不考虑中期报告）

【答疑编号】

×7年度当期应交所得税

应纳税所得额＝1 200＋60＋200－[500×150%－（500－300）]＋100＋30＝1040（万元）

应交所得税＝1040×33%＝（万元） ×7年度递延所得税

该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15—3所示： 表15—3 单位：元 差 异 项 目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差可抵扣暂时性差异 异 存 货 800 830 30 固定资产： 固定资产原价 600 600 600×600÷10减：累计折旧 2/10＝ ＝60 120 减：固定资产0 0 减值准备 固定资产账面480 540 60 价值 无形资产 300 0 300 其他应付款 100 100 总 计 300 90 递延所得税资产＝90×25%＝（万元） 递延所得税负债＝300×25%＝75（万元） 递延所得税费用＝－＋75＝（万元） 3.利润表中应确认的所得税费用 所得税费用＝＋＝（万元）

借：所得税费用 递延所得税资产 贷：应交税费――应交所得税 递延所得税负债 75

【例15－24】沿用【例15－23】，假定A公司20×8年当期应交所得税为462万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15—4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

表15—4 单位：万元 差 异 应纳税暂时可抵扣暂项 目 账面价值 计税基础 性差异 时性差异 存 货 1600 1680 80 固定资产： 固定资产原600 600

价 减：累计折120＋（600－120）600÷10×2＝ 旧 ×2/10＝216 120 减：固定资20 0 产减值准备 固定资产账3 480 116 面价值 无形资产 270 0 270 预计负债 100 O 100 总 计 270 296 【答疑编号】 1.当期应交所得税为462万元 2.当期递延所得税

（1）期末递延所得税负债＝ 270×25%＝（万元） 期初递延所得税负债＝75（万元）

递延所得税负债发生额＝－75＝－（万元）（减少，借方发生额） （2）期末递延所得税资产＝296×25%＝74（万元） 期初递延所得税资产＝（万元）

递延所得税资产发生额＝74－＝（万元）

（3）递延所得税费用（收益）＝－－ ＝－59（万元） 3.所得税费用

所得税费用＝462－59＝403（万元）

借：所得税费用 403 递延所得税资产 递延所得税负债

贷：应交税费——应交所得税 462 【总结】

[基本要求]

（一）掌握资产计税基础的确定 （二）掌握负债计税基础的确定

（三）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 （四）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认 （五）掌握所得税费用的确认和计量