试论收入的确认

２００２年２月　第１５卷第１期　广西财政高等专科学校学报　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ｇｕａｎｇｘｉ　Ｆｉｎａｎｃｉａｌ　Ｃｏｌｌｅｇｅ　Ｆｅｂ．２ｏ（）２　Ｖｏ１．１５　Ｎｏ　１　试论收入的确认　朱海涛　（南京经济学院会计系，江苏　南京　２１０００３）　【摘要１收＾的确认主要是解决收＾确认的阶段、收入确认的基础和收＾确认的标准等问题。根据国情，权责　发生制仍将是收人确认的主要基础，为适应日渐增多的交易创新．还应结合采用现金流动制。与此相适应．传　统的建立在交易活动之上的收＾实现原则．也将会逐渐被不以具体的交易活动为基础．强调企业资产和负债　等风险与报酬变化的收人确认标准所取代。　【关键词］收人；确认；会计信息；权责发生制　【中图分类号】Ｆ２３４．４　［文献标识码】Ａ　［文章编号］１００８—８７５Ｘ（２ａ０２）０１—００３５—０３　在市场经济条件下，追求利润最大化是企业　是一些杂乱无章的源数据，这些数据并不是全部　经营的一项重要日标，收入作为利润的一项重要　都能进入会计信息系统，而必须有所选择，因而　要素，受到企业以及企业的投资者和其他有关方　有一个筛选的过程。其次，能够进入会计信息系　面的重视。但是，收入的确认一直是会计上最困　统的收人数据，是在本期进入还是在以后期间进　难的事情之一，会计信息使用者对此也颇多疑　入．以及具体在何时进入，这就要有一定的时间　义，本文试对收＾确认的几个哩论问题作逐—探讨。　基础和确认标准。最后，收入业务在会计记录和　收益表中所反映的金额是多少，这是会计计量的　收入确认的含义　问题，但如果投有前面的筛选，就无法进行计量，　因而确认是计量的前提，投有确认就投有计量，　国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）在《编报财务报　计量是确认的结果。　表的框架》中认为，确认是指将符合要素定义和　收入确认在会计信息系统特别是在收益信　一、确认标准（１、与该项目有关的未来经济利益将很　息系统中处于十分重要的地位．对于企业目标和　可能流人或流出企业；２、对该项目的成本或价值　会计目标的实现具有重大意义。当前我国会计信　能够可靠地加以计量）的项目纳入资产负债表或　息使用者对财务报表批评的一个很重要的原因，　收益表的过程。它涉及以文字和金额表述一个项　就是因为报表提供者利用收入确认进行利润操　目并将该金额包括在资产负债表或收益表的总　纵和报表粉饰。另外需要指出的是，只有在财务　额中。因此，笔者认为，收入确认就是指将符合收　报表内的收入的表述才叫收入的确认，报表附　入的定义、未来经济利益很可能流人企业和金额　注、其它财务报告的表述不能叫做收入的确认．　能可靠计量的收入项目纳入收益表的过程，它包　只能叫收入的披露。　括用文字和金额描述一个收入项目，以及将该项　目收入金额包括在收益表的总额中　收入确认主要解决以下三个方面的问题：　ｆ１）进入会计系统的项目应否记录为收入要素：　二、收入确认的阶段　对于确认分为哪几个阶段．目前会计界看法　ｆ２）何时确认该经济业务对收入的影响；《３）所确　不一．可归纳为两种观点。第一种观点认为，确认　认的收入金额是多少　首先，收入业务发生后，只　包括初始确认和再确认两个阶段。初始确认解决　收稿日期】２００ｌ一０８一ｌ３　３５　维普资讯 http://www.cqvip.com

第ｌ５卷　广西财政高等专科学校学报　２１Ｘ）２年　的是经济业务的数据是否应该输入会计系统以　用。在收付实现制下，所有收到的现金都作为本　及输入会计系统的数据到底对会计要素产生什　期收入，所有现金支出都作为本期费用。在实际　么样的影响，再确认则是决定哪些项目是否以及　经济活动中，纯粹的收付实现制是不存在的，实　如何列入财务报表的问题。换言之，在这种观点　际应用的是一种修正的收付实现制，即在遵循按　下，初始确认解决的是会计记录的筛选问题，再　现金收入来确认收入，现金支出来确认费用的总　确认解决的是财务报表的筛选问题。（葛家澍）　体原则之下，对其它一些事项按照权责发生制的　第二种观点认为确认也包括初始确认、再确　要求加以确认　认或终止确认两个阶段。但这种观点下的初始确　２．权责发生制。权责发生制又称应计制，是　认不仅仅是指会计信息系统数据输入的筛选，还　以权利和责任的发生与否作为标准来确认收入　包括在财务报表中的反映，而再确认则是指对初　和费用。权责发生制是现代财务会计的三大支柱　始确认和计量进入财务报表后发生的变动的确　之一，正因为有了权责发生制，收入和费用确认　认，也就是对已确认的事项未来变动或消失所进　中大量的应收、应付、预提、待摊项目才会存在．　行的确认，终止确认则专指从财务报表中消除的　大量的估计判断程序才能得到应用。权责发生制　变动的确认。（美国财务会计准则委员会）　还是收入实现原则、配比原则的基础，这三者共　以上两种观点虽然名称相同，但划分阶段的　同构成了现代财务会计确认的基本原则。　对象实质上是不一样的。第一种观点实际上是对　３．现金流动制。权责发生制取代收付实现制　同一事项在同一时点信息处理的不同环节的划　成为收入确认的重要基础后，仍然受到一些会计　分，即韧始确认和再确认是对同一事项的一次确　学者的批评：其一，权责发生制的最大缺点是面　认的两个环节：会计记录和报表反映。第二种观　向过去，其所确认的收入和费用都是已实现的收　点则是指对不同事项：要素的发生、变动或消除　的分别确认，这种观点下的初始确认、再确认、终　止确认实际上不是同一次确认，而是两次或三次　确认。笔者认为，对于收入的确认，应该采用第二　入和已发生的费用，这样确认的结果必然导致会　计信息不具有相关性；其二，权责发生制不能直　接取得有关企业过去和未来现金流量的信息，以　权责发生制为基础的净收益的计算并不考虑现　种观点，将收入初次取得时的确认称为收入的初　金收付的时间；其三，以权责发生制为基础确认　始确认，将对收入的初次确认以后的变动或消除　收入和费用，将不可避免地运用应收、应付、预　的确认称为收入的再确认和终止确认。也就是　提、待摊等会计程序，这就难免使会计确认和损　说，当收入发生后，将其在会计信息系统中记录　益计量具有很大的主观随意性，作为决策的依据　下来，并将其在收益表中反映出来，这是初次确　不太可靠。因此，一些会计学家提出了现金流动　认，未来发生销售折扣、销售折让和销售退回时，　制，现金流动制是基于可能的现金流量来确认收　再在会计记录和财务报表中进行再确认和终止　入和费用并确定净收益的。在现金流动制下，净　确认。当然并不是所有收入事项都有后续确认和　收益的确定采用盘存法，即净收益是前后两期净　终ＬＥ确认。运用这种观点可以避免概念混淆，也　资产的变动额，期未持有的净资产被视为虚拟的　有利于在收益表中披露该信息。　三、收入确认的基础　现金流人，期初的净资产被视为虚拟的现金流　出，二者比较相当于当期的现金流人与现金流出　的对比，其差额（虚拟的现金净流量）就是当期所　取得的净收益。可见，现金流动制体现了“资产负　收人确认的核心问题是收入何时确认的问　债表重心说“。　题，解决收入阿时确认的一个前提是要选择适当　收付实现制、权责发生制、现金流动制是与　的时间基础，对此通常有三种选择。　不同的经济环境相对应的，收付实现制适应于早　１　收付实现制。收付实现制是以现金收到为　期商品买卖为主、商业信用不发达的经济环境，　标准米确认收入，以现金付出为标准来确认费　权责发生制则适应于高度发达的商品经济，而现　３６　维普资讯 http://www.cqvip.com

第１期　朱海涛：试论收入的确认　２月　期权期货等。在交易创新下，各项活动　金流动制则更适合金融活动充分发展的金融社　售后回租、会和高新技术飞速发展的知识经济社会。因此，　很少是一次性行为，大部分交易活动都持续一个　我们在确定收入确认的基础时，必须联系具体的　较长的时间段，甚至商品的交付、货款的清收也　经济环境。从我国目前的经济环境来看，我国正　是逐期的，不再像传统交易下收入和交易活动之　处于计划经济向市场经济过渡的时期，市场经济　间存在明显的联系而易于辨认。同时　购买者承　尚未完全建立，社会主义还处于初级阶段，　担的风险降低，而商品销售者的风险提高。这样，　商业信用仍普遍存在，金融活动和知识经济将在　传统的收入实现原则难以合理地反映现实经济　定程度上发挥作用，但工业仍是最主要的产　活动，会计界开始提出新的收入确认标准。１９８２　业，在整个国民经济中居于主导地位。因此，权责　年颁布和１９９３年修订的《国际会计准则第１８号　收入》认为，判断销售商品交易是否已经完　发生制仍将是收入确认的主要基础。同时，为了　一——适应日渐增多的交易创新，还应该结合采用现金　成的标志是销货方是否已经将商品所有权上的　流动制，对知识资源、衍生金融工具等加以确　主要风险和报酬转移给购货方，是否保留有通常　认。　与商品所有权相联系的继续管理权、是否仍对已　售出的商品实施控制。我国１９９８年颁布的《企业　四、收入确认的标准　会计准则——收入》借鉴了国际会计准则的看　法。英国《财务报告准则第５号——报告交易的　收入确认在选择了权责发生制或现金流动　实质》也持有类似的观点。目前，风险和报酬实质　制的时间基础之上，还必须符合一定的确认标　上是否转移，已成为收入确认的新的标准。换言　准，传统会计的收入确认标准在会计理论上称为　之，无论交易的表现形式如何，只要与交易对象　收入实现原则或收入确认原则，它是基于２Ｏ世　有关的风险和报酬已经转移出去，就可以确认收　纪５Ｏ年代以前的经济环境。在当时的环境下，经　入；反之，则不能确认收入。　济活动极为单一，绝大部分市场交易是钱货两清　以上分析可见，传统的、建立在交易活动之　的一次性买卖行为。或者说，交易要么不发生，要　上的收入实现原则，将会逐渐被不以具体的交易　么就一次性发生完成，与交易对象（商品）有关的　活动为基础、强调企业资产和负债等风险与报酬　风险和报酬的转移，也是一次性完成的，这样收　变化的收入确认标准所取代。果真如此，则未来　入实现的时点比较容易甄别、确定。因此，传统收　会计确认、计量和财务报表都将发生性的变　入实现原则强调，只有在收入的赚取过程已经完　化，从目前建立的交易活动之上的确认、计量和　成、且收入是已实现（收到现金）或可实现（有收　报告的模式（“收益表重心说”），过渡到以企业资　取现金的法定权利）时，才在账面上确认收入。例　产、负债等状态的变化为对象的确认、计量和报　如，１９８５年ＦＡＳＢ在第５号财务会计概念公告中　告的模式（“资产负债表重心说”），整个财务会计　规定，对收入的确认除必须符合确认的一般标准　理论和方法也将会重新构建　可定义性、可计量性、相关性和可靠性外，还　应满足：第一，已实现或可实现；第二，已取得；第　［参考文献］　三，收益过程基本完成。１９９３年我国在４／企业会计　［１】国际会计准则委员会国际会计准则２０００［ＺＪ北京：　准则》中也规定，企业应当在发出商品、提供劳　中国财政经济出版社、２００１．　务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，　［２Ｊ李心合财务会计理论创新与发展【Ｍ】北京：中国　——确认营业收入。　商业出版社、１９９９　Ｍ］＋上海：立信会计出版社、　２０世纪５Ｏ年代起，世界各国经济的发展步　【３Ｊ陈今池现代会计理论［１９９８　伐加快，市场竞争日趋激烈。企业为了在激烈的　［４］美国财务会计准则委员会论财务会计概念［Ｍ１北　市场竞争中取得优势，就不断创新各种为顾客降　京；中国财政经济出版社．１９９２　低风险的交易活动，如分期收款销售、售后回购、　ｆ责任编辑：晓燮】　３７